Succession-Partage – La renonciation à succession : un nouvel outil patrimonial

Étude rédigée par : Yves Delecraz
Document : La Semaine Juridique Notariale et Immobilière n° 18, 6 Mai 2016, 1138

La renonciation à succession : un nouvel outil patrimonial

SUCCESSION-PARTAGE

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La réforme des successions et des libéralités du 23 juin 2006, si elle n’a pas modifié le régime juridique de la renonciation à succession, a néanmoins admis la représentation successorale de l’héritier renonçant. Les praticiens doivent prendre la mesure de cette modification qui ouvre de nouvelles perspectives. La renonciation à succession est aujourd’hui un nouvel outil de transmission patrimoniale qui pourra être utilement conseillé.

1. – Depuis la réforme du 23 juin 2006, en renonçant à une succession, on permet à ses propres enfants d’hériter à sa place ; dès lors, la renonciation n’est plus réservée au refus d’une succession déficitaire ou à l’expression d’un rejet à l’égard du défunt. Sa dimension est aujourd’hui positive et elle peut s’inscrire dans une stratégie de transmission du patrimoine en intégrant les différentes générations qui composent la famille^{Note 1}.
2. – La renonciation à succession fait désormais partie de la panoplie des outils à la disposition du notaire qui devra toutefois prendre garde aux risques encourus.

1. La renonciation à succession : de nouveaux atouts

3. – Grâce au jeu de la représentation, la loi n° 2006-728 du 23 juin 2006, permet aux descendants de l’enfant ou du collatéral privilégié renonçant de venir à la succession du défunt. La renonciation devient alors, dans un cadre fiscal avantageux, une technique permettant de réaliser une transmission intergénérationnelle.
4. – Une nouvelle conception de la représentation

4. – Sur le plan civil, la réforme des successions étend le champ d’application de la représentation ; quant au législateur fiscal, il a finalement totalement intégré le saut de génération qu’elle opère.

1° L’extension du jeu de la représentation

5. – L’article 751 du Code civil précise que « la représentation est une fiction juridique qui a pour effet d’appeler à la succession les représentants aux droits du représenté ». La représentation successorale permet de déroger à la règle de la priorité selon le degré en permettant à un héritier d’un degré plus éloigné de concourir avec un héritier d’un degré plus proche. Lorsqu’un fils est prédécédé, un petit-fils peut ainsi hériter de son grand-père en concours avec un oncle ; de même, les neveux du défunt peuvent représenter leur père dans la succession de leur oncle en concours avec les autres frères et sœurs du défunt.

6. – Elle permet également de déroger à la règle de l’égalité des droits entre héritiers en permettant une égalité au niveau de la souche ; lorsque le fils prédécédé laisse deux enfants, les deux petits-enfants représentant leur père se partageront la moitié de la succession tandis que leur oncle recevra l’autre moitié.

7. – Jusqu’à la loi du 3 décembre 2001^{Note 2}, la représentation successorale ne jouait qu’en cas de décès. L’article 744 ancien du Code civil énonçait en effet qu’ « on ne représente pas les personnes vivantes, mais seulement celles qui sont mortes ». Il s’agissait, en effet, de neutraliser le hasard dans l’ordre des décès pour rétablir la situation et permettre aux enfants du prédécédé d’entrer « dans la place », c’est-à-dire dans le degré et les droits de leur auteur. Celui, en revanche, qui perdait la qualité d’héritier parce qu’il était indigne ou parce qu’il renonçait volontairement à la succession n’était pas susceptible d’être représenté par ses descendants. Dans ces hypothèses, la dévolution successorale n’est pas bouleversée à la suite du hasard d’un prédécès et on estimait ici que la loi n’avait pas à modifier les règles classiques de dévolution successorale. En cas d’indignité ou de renonciation, toute la souche était alors exclue de la succession.

8. – En 2001, le législateur apporte une première dérogation au champ strict d’application de la représentation en l’élargissant au cas de l’indignité. L’article 744 est alors abrogé et remplacé par deux articles : l’article 754 qui contenait le principe selon lequel on ne représente que les prédécédés et l’article 755 qui contenait l’exception à savoir la possibilité de représenter le successible indigne^{Note 3}.

9. – Au lendemain de la loi du 3 décembre 2001, n’existait plus qu’un seul cas où la représentation ne pouvait jouer : la renonciation de l’héritier présomptif.

10. – La loi du 23 juin 2006 met fin à cette dernière restriction et fait ainsi disparaître l’interdiction de représenter les vivants. Désormais on peut représenter non seulement les successibles indignes mais également les renonçants, même s’ils sont encore vivants. Comme pour l’indigne, la représentation du renonçant est admise en ligne directe descendante et en ligne collatérale privilégiée à l’infini (C. civ., art. 752-2 et 754)^{Note 4}. Elle est en revanche exclue en ligne directe ascendante (C. civ., art. 752-1).

11. – Désormais, la part du renonçant échoit à ses représentants. À défaut, elle accroît à ses cohéritiers. S’il est seul, elle est dévolue au degré subséquent.

12. – La représentation n’apparaît plus aujourd’hui comme un mécanisme permettant de rétablir l’égalité entre les héritiers à la suite d’un décès prématuré mais bien comme une technique qui garantit une pleine égalité des différentes souches. Elle s’inscrit aussi dans les objectifs de la loi de 2006 de faciliter la transmission des patrimoines aux générations les plus jeunes. La possibilité nouvelle de représenter un renonçant a été présentée comme un « corollaire indispensable, dans le cas de la succession ab intestat, de la possibilité ouverte par le projet de loi en matière de libéralités de procéder à des donations transgénérationnelles, au profit d’un petit-enfant, et de la faculté nouvelle ouverte à l’enfant de renoncer a priori à toute action en réduction… »^{Note 5}.

13. – Il faut noter que la loi protège les enfants du renonçant nés après l’ouverture de la succession. En effet, « les enfants du renonçant conçus avant l’ouverture de la succession dont le renonçant a été exclu rapportent à la succession de ce dernier les biens dont ils ont hérité en son lieu et place, s’ils viennent en concours avec d’autres enfants conçus après l’ouverture de la succession » (C. civ., art. 754, al. 2 et 755, al. 2).

2° La prise en compte de la représentation par le législateur fiscal

14. – La loi de finances rectificative pour 2006 (n° 2006-1771, 30 déc. 2006) permet, sur le plan fiscal, de donner à la représentation du renonçant toute son efficacité.

15. – Elle abroge, en effet, l’article 785 du CGI qui imposait, en cas de renonciation à une succession ou à un legs, au successeur recueillant les biens répudiés d’acquitter des droits de succession au minimum égaux à ceux que le renonçant aurait dû acquitter s’il avait accepté la succession. Concrètement, il était donc nécessaire de procéder à une double liquidation et à une comparaison. Cette règle disparaît et les droits sont calculés, à compter du 1er janvier 2007, comme si la part revenant aux représentants leur était acquise de leur propre chef.

16. – Elle permet également aux héritiers venant par représentation de bénéficier de l’abattement personnel du renonçant ; en présence de plusieurs représentants, l’abattement se partage entre eux^{Note 6}. En revanche, l’abattement du représenté ne se cumule pas avec l’abattement personnel du renonçant : pour l’Administration, le recours au mécanisme de la représentation ne doit pas conduire à accorder un avantage plus important que celui qui aurait été applicable en l’absence de renonciation^{Note 7}.

17. – En réalité c’est inexact car la renonciation s’avère souvent plus avantageuse, pour deux raisons :

• d’abord, en présence de plusieurs représentants, le retour à la base pour chaque part atténue la progressivité de l’impôt ; la minoration des droits de succession est d’autant plus importante que le nombre d’enfants succédant par représentation est important et l’actif net taxable élevé^{Note 8}.
• ensuite, l’application de la taxation du propre chef des représentants conduit à appliquer sur la part de chacun les tranches basses de taxation, y compris lorsque ces tranches ont déjà été utilisées par le renonçant lors de donations de moins de quinze ans. Il y a ici une source intéressante d’économie fiscale. Dans l’hypothèse d’une donation consentie moins de quinze ans avant le décès au renonçant, seul l’abattement, partiellement ou totalement utilisé lors de cette donation, impacte le calcul des droits du chef des représentants.

18. – L’ intégration de la représentation sur le plan fiscal par le législateur est complétée par l’article 82 de la loi de finances pour 2009, n° 2008-1425, qui modifie l’article 777 du CGI pour prévoir l’application aux neveux et nièces venant à la succession en représentation de leur auteur prédécédé (frère ou sœur du défunt) du tarif applicable à leur auteur. Il en résulte que les intéressés ne sont plus taxés à 55 % mais bénéficient désormais sur la part nette taxable qui leur revient du tarif applicable entre frères et sœurs soit 35 % jusqu’à 24 430 € et 45 % au-delà.

19. – Cette prise en compte par le législateur de la représentation du renonçant en lui réservant une fiscalité avantageuse, ouvre de nouvelles perspectives.
20. – Une optimisation de la transmission intergénérationnelle

20. – Désormais, chaque fois qu’un enfant ou un frère, héritier présomptif a lui-même des enfants, la question de la renonciation à la succession à leur profit se pose. Auparavant, elle profitait toujours à ses cohéritiers, qui, par leur présence, empêchaient ses enfants d’hériter. Aujourd’hui la renonciation permet à la génération qui suit (plus jeune et moins fortunée) d’hériter directement et le plus souvent dans un cadre fiscal favorable.

21. – Un héritier présomptif peut avoir intérêt à ce que ses enfants héritent à sa place chaque fois qu’il n’a pas besoin de ses droits successoraux et qu’il souhaite avantager ses descendants.

22. – Cet objectif peut être atteint grâce à une donation-partage transgénérationnelle par laquelle un ascendant peut, dans un partage anticipé de sa succession, gratifier ses petits-enfants plutôt que ses enfants pourvu que ces derniers y consentent (C. civ., art. 1078-4 et s.).

23. – Lorsque le défunt ne l’a pas fait de son vivant grâce à une telle donation-partage, ses enfants et petits-enfants peuvent le faire à sa mort par une renonciation qui ouvre la représentation au profit de la jeune génération.

24. – Le saut de génération résultant de la renonciation peut également être très intéressant dans la ligne collatérale.

1° La transmission en ligne directe

25. – ExempleM. A décède en laissant deux enfants B et C ; B a lui-même deux enfants B1 et B2.La valeur nette taxable de la succession est de 500 000 €, soit 250 000 € pour B et C.Après abattement de 100 000 €, l’assiette taxable pour chacun est de 150 000 €, le montant des droits pour chacun est de 28 194 €.B souhaite transmettre ses droits à ses enfants, il leur consent une donation de 125 000 € chacun.Après abattement de 100 000 €, le montant des droits dus par chaque petit-enfant est de 3 194 €.Soit un coût fiscal total pour la souche B de : 28 194 + 3 194 + 3 194 = 34 582 €.Si B renonce à la succession, B1 et B2 viennent à la succession de A par représentation ; ils reçoivent chacun 125 000 € et se partagent l’abattement de 100 000 €.L’assiette taxable pour chacun est de 75 000 €, le montant des droits dus par chacun est de 13 194 € soit un coût fiscal total de 26 388 € et une économie globale de 8 194 € (à laquelle il faut ajouter l’économie des frais de l’acte de donation).

26. – Il faut noter :

• que par application des articles 752 et 752-2 du Code civil, la représentation étant destinée à assurer l’égalité entre les souches, elle postule leur pluralité et ne peut donc pas jouer en présence d’une souche unique. Par exception, en matière fiscale, il est dérogé à ce principe pour les héritiers en ligne directe descendante ; ainsi, dans la situation où un petit-enfant est appelé à la succession de son grand-père du fait de la renonciation de son père, enfant unique, il est admis que l’abattement prévu à l’article 779 du CGI s’applique^{Note 9} ;
• que la renonciation est plus avantageuse que la donation-partage transgénérationnelle, les petits-enfants ne bénéficiant pas dans cette dernière de l’abattement parent/enfant mais seulement de l’abattement du petit-enfant de 31 865 € ; le législateur fiscal a exclu ici la thèse de la représentation et les descendants gratifiés, dans une donation-partage transgénérationnelle, en lieu et place de leur auteur, sont taxés en fonction de leur degré de parenté direct avec le donateur.

2° La transmission en ligne collatérale

27. – ExempleM. A décède en laissant un frère B et une sœur C ; B a lui-même deux enfants B1 et B2.La valeur nette taxable est de 500 000 €, soit 250 000 € pour B et C.Après abattement de 15 932 €, l’assiette taxable pour chacun est de 234 068 €, le montant des droits dus par chacun est de 102 888 €.B souhaite transmettre ses droits à ses enfants, il leur consent une donation de 125 000 € chacun.Après abattement de 100 000 €, le montant des droits dus par chaque enfant est de 3 194 €. Soit un coût fiscal total de : 102 888 + 3 194 + 3 194 = 109 276 €.Si B renonce à la succession, B1 et B2 viennent à la succession de A par représentation ; ils reçoivent chacun 125 000 € et se partagent l’abattement de 15 932 €.L’assiette taxable pour chacun est de 117 034 € ; le montant des droits dus par chacun est de 50 222 €, soit un coût fiscal total de 100 444 € et une économie globale de 8 832 € (à laquelle il faut ajouter l’économie des frais de l’acte de donation).

28. – Il faut noter :

• que lorsque le frère ou la sœur est exonéré de droits de succession parce qu’il remplit les conditions prévues à l’article 796-0 ter du CGI^{Note 10}, la renonciation ne permet pas aux représentants de l’héritier renonçant de bénéficier de l’abattement de leur auteur^{Note 11} ;
• qu’à la différence de la représentation en ligne descendante, en ligne collatérale, aucune dérogation n’est admise et elle ne s’applique qu’en cas de pluralité de frères ou sœurs du défunt, vivants ou ayant des descendants^{Note 12}. En présence d’un seul frère renonçant, les neveux et nièces viennent à la succession de leur propre chef ; ils bénéficient alors chacun de l’abattement personnel de 7 967 € qui ne se cumule pas avec l’abattement de leur auteur et sont taxés au taux de 55 %.

2. La renonciation à succession : de nouveaux risques

29. – Un cas particulier doit retenir l’attention du praticien : celui où l’héritier renonçant a reçu une libéralité rapportable. Le principe, adopté en 1804 et conservé en 2006, est la neutralisation dans ce cas du rapport. L’héritier renonçant ne doit pas le rapport et conserve le bien donné dans la limite de la quotité disponible (C. civ., art. 845, al. 1er).

30. – Toutefois, cette neutralisation peut aujourd’hui être remise en cause dans deux hypothèses :

• d’abord, le rapport reste dû par le renonçant lorsque l’acte de donation le prévoit, la réforme de 2006 ayant validé la clause imposant le rapport en cas de renonciation ;
• ensuite, une question délicate se pose lorsque le renonçant a des enfants qui le représentent : si le renonçant peut échapper au rapport lorsque la donation ne l’impose pas, qu’en est-il de ses enfants venant à la succession par représentation ? La loi semble, en effet, dans cette hypothèse imposer le rapport aux enfants eux-mêmes puisque l’article 848 du Code civil précise que le fils venant par représentation doit rapporter ce qui avait été donné à son père.

31. – De plus, comme toute technique d’optimisation patrimoniale, pèse toujours le risque que l’opération soit requalifiée parce qu’elle dissimule une libéralité ou constitue un abus de droit.
32. – La fin de la neutralisation du rapport d’une donation antérieure

1° Le rapport peut être imposé par le donateur au renonçant représenté

32. – Le rapport peut être imposé au donataire renonçant par une clause expresse de l’acte de donation. En validant cette clause, le législateur a voulu décourager les renonciations dites « bénéficiaires » qui permettent au donataire de se soustraire au paiement d’une indemnité de rapport au profit des autres héritiers lorsque la donation dépasse ses droits dans la succession. Cette clause permet également de mieux assurer le respect de la volonté du disposant qui, en consentant une avance sur part successorale, a pu prévoir une imputation de la libéralité sur la part de réserve héréditaire du gratifié, laissant libre la quotité disponible^{Note 13}.

33. – L’obligation au rapport en cas de renonciation doit résulter, aux termes de l’article 845 du Code civil, d’une stipulation expresse. Bien que la loi n’impose pas de formule sacramentelle ou de formalisme particulier, une clause de l’acte de donation rédigée avec précision est évidemment conseillée pour éviter toute difficulté d’interprétation.

34. – À défaut de clause prévue dans l’acte de donation, un acte complémentaire est-il possible ? Il semble indispensable qu’une telle modification recueille l’accord du donataire et soit constatée par acte authentique. Néanmoins, la possibilité de modifier une donation antérieure même d’un commun accord entre le donateur et le donataire est discutée. Le risque en effet, en présence d’un accord modifiant l’économie de la libéralité initiale, est qu’il soit analysé en une résiliation de la donation initiale suivie d’une nouvelle donation, soit une double mutation sur le plan civil, comme sur le plan fiscal.

35. – Le rapport d’une donation antérieure par le renonçant, lui-même représenté par ses enfants, modifie les règles de liquidation de la succession.• Taux de réserve : l’enfant renonçant est pris en compte dans le nombre d’enfants laissés par le défunt pour la détermination du taux de réserve (C. civ., art. 913, al. 2).• Imputation de la donation consentie au renonçant : le fait que le renonçant soit représenté est sans incidence sur les modalités d’imputation de la donation, elle s’impute principalement sur sa part de réserve et subsidiairement sur la quotité disponible (C. civ., art. 919-1, al. 2).• Rapport par le renonçant : lorsque l’acte de donation prévoit une clause de rapport par le donataire en cas de renonciation, le rapport est dû par ce dernier et non par ses représentants^{Note 14}. Le montant du rapport est déterminé selon les règles prévues à l’article 845, alinéa 2, du Code civil : on procède à une liquidation fictive pour déterminer les droits du renonçant en l’absence de renonciation puis on les compare à la valeur des biens donnés, au partage. Si cette valeur est supérieure, le renonçant doit indemniser les autres héritiers à concurrence de la différence.ExempleMonsieur A a deux enfants B et C. B a reçu de son père une donation d’un bien d’une valeur de 200 au décès. L’acte de donation stipule une clause de rapport en cas de renonciation. B renonce à la succession et ses deux enfants B1 et B2 viennent à la succession par représentation de B. Les biens existants sont évalués à 700 au décès et au partage.• Liquidation théorique sans tenir compte de la renonciation :Calcul de la réserveBiens existants 700Réunion fictive de la donation 200Total 900Quotité disponible 1/3 300Réserve individuelle 1/3 300La donation consentie à B s’impute sur sa réserve sans l’excéder ; elle n’est pas réductible.Masse à partagerBiens existants 700Rapport dû par B 200Total 900Droits de A et de B ½ 450Les droits théoriques de B dans la masse à partager étant supérieurs à la valeur des biens reçus dans la donation, il n’est débiteur d’aucune indemnité de rapport.Les enfants B1 et B2 venant par représentation ont des droits dans la masse à partager égaux à la différence entre les droits théoriques de leur auteur dans la masse à partager (450) et la valeur des biens donnés (200) soit 250.• Liquidation définitive tenant compte de la renonciation :Masse à partager :Biens existants 700Indemnité de rapport NéantDroits de A 450Droits de B1 et B2 250, soit 125 chacun.

2° Le rapport est-il imposé par le législateur au représentant ?

36. – Il faut d’abord préciser que les donations qui ont pu être consenties par le grand-père à ses petits-enfants ne sont pas rapportables par ces derniers même dans l’hypothèse où ils sont appelés à la succession par représentation de leur père renonçant (C. civ., art. 846).

37. – L’hypothèse retenue ici est celle d’une donation consentie par le grand-père au père sans stipulation de rapport en cas de renonciation à la succession. Selon l’article 845 du Code civil, le donataire renonçant ne doit pas le rapport mais l’article 848 du Code civil précise que « si le fils ne vient que par représentation, il doit rapporter ce qui avait été donné à son père, même dans le cas où il aurait répudié sa succession».

38. – On peut alors se demander si le rapport de la donation consentie au fils ne serait pas dû par les petits-enfants venant à la succession par représentation ?

39. – L’article 848 du Code civil soulève des difficultés d’interprétation et demeure sujet à controverse doctrinale.

40. – Selon certains auteurs, il ne s’appliquerait pas en cas de représentation d’un renonçant. Écrit en effet en 1804, il ne vise que l’hypothèse de la représentation d’un héritier prédécédé, seul cas de représentation à l’époque. Ce texte se justifie parce que le fils qui représente son père décédé a hérité, au moins en théorie, du bien donné par le grand-père à son père ou y a volontairement renoncé. En revanche, si le père est toujours vivant, rien ne justifierait que le représentant soit tenu du rapport d’une donation dont il n’a pu encore recueillir le bénéfice par succession. Les donations faites au renonçant ne sont donc pas rapportables par ses représentants^{Note 15}.

41. – Toutefois, il devrait être tenu compte de la donation consentie au renonçant pour ne pas favoriser automatiquement sa souche et pénaliser les cohéritiers.

42. – Comme en présence d’une donation stipulée rapportable en cas de renonciation, il faudrait ici encore procéder à une liquidation théorique de la succession pour déterminer les droits des héritiers et en particulier la part théorique du renonçant sans tenir compte de la renonciation. Cette part théorique doit ensuite être comparée au montant de la donation. Si la donation est inférieure, les représentants du renonçant ont droit à la différence ; si elle est supérieure, ils n’ont droit à rien mais ne sont redevables d’aucune indemnité de rapport.ExempleLe fils a reçu une donation supérieure à ses droits théoriques.M. A a deux enfants B et C. B a reçu de son père une donation en avancement de part successorale d’un bien d’une valeur de 300 au décès comme au partage. B renonce à la succession, se trouvant ainsi dispensé du rapport mais la succession ne se partage pas en deux parts égales entre C, d’une part, et B1 et B2, d’autre part.• Liquidation théorique sans tenir compte de la renonciationBiens existants 210Réunion fictive 300Total 510Quotité disponible 1/3 170Réserve individuelle 170La donation consentie à B s’impute sur sa part de réserve (170) et l’excédent (130) sur le disponible sans l’excéder.Masse à partagerBiens existants 210Rapport dû par B 300Total 510Droits de A et de B 1/2 255Les droits de B sont de 255 ; il a reçu des biens pour 300. Ses représentants n’ont plus aucun droit dans la masse à partager mais ne sont débiteurs d’aucune indemnité de rapport n’étant pas tenus au rapport.• Liquidation définitive tenant compte de la renonciationBiens existants 210Indemnité de rapport Néant (alors qu’elle serait théoriquement de 45)Droits de A 210Droits de B1 et B2 0

43. – Pour une autre partie de la doctrine, le rapport a vocation à garantir une égalité des souches, ce qui conduit à l’appliquer et à liquider la succession de manière identique quelle que soit la cause de la représentation (les représentants pouvant alors être redevables d’une indemnité de rapport, sauf à renoncer eux-mêmes à la succession)^{Note 16}.
44. – La requalification de l’opération

44. – La possibilité de représenter un renonçant depuis la loi du 23 juin 2006 ne remet pas en cause la distinction entre renonciation extinctive et renonciation translative, cette dernière constituant une donation indirecte. De surcroît la renonciation peut, dans certains cas, être remise en cause par l’administration fiscale sur le fondement de l’abus de droit.

1° Une donation indirecte

45. – La renonciation est translative lorsqu’elle est expressément consentie en faveur d’une personne déterminée.

46. – Sur le plan civil, l’article 783 du Code civil précise qu’une renonciation faite par un héritier au profit d’un cohéritier ou d’un héritier de rang subséquent emporte acceptation pure et simple de la succession ; en cas de renonciation dite in favorem, il y a donc double transmission, du défunt au renonçant puis du renonçant au bénéficiaire de la renonciation.

47. – Sur le plan fiscal, la renonciation translative opère également une double mutation taxable aux droits de mutation à titre gratuit^{Note 17}. La qualification de renonciation translative est acquise lorsque l’acte de renonciation stipule expressément que la renonciation est consentie au profit d’une personne déterminée. Il convient également que cette dernière accepte le bénéfice de cette renonciation, cette renonciation pouvant n’être que tacite et résulter de la simple entrée en jouissance des biens, objet des droits abandonnés^{Note 18}.

48. – En revanche lorsque la renonciation ne prévoit aucun bénéficiaire expressément nommé dans l’acte et qu’elle ne prévoit aucune contrepartie, ni condition, elle est bien extinctive et constitue un acte unilatéral neutre soumis au droit fixe de l’article 680 du CGI. Les représentants viennent à la succession par représentation, laquelle est un effet direct de la loi ; la renonciation ne peut ici constituer une donation indirecte.

2° Un abus de droit

49. – Si la renonciation extinctive sans désignation de bénéficiaire qui permet, par le simple effet de la représentation, une transmission de la succession aux enfants du renonçant, ne peut constituer une donation indirecte, elle ne peut pas plus, et sur le même fondement, constituer un abus de droit.

50. – En revanche lorsque la renonciation s’inscrit dans une stratégie intégrant d’autres opérations visant exclusivement à éluder ou à diminuer le coût fiscal sans aucun intérêt économique ou patrimonial, le risque d’une remise en cause dans le cadre d’une procédure de répression des abus de droit existe.ExempleLa sœur d’une personne décédée sans descendance renonce en son nom propre et pour celui de ses enfants mineurs à la succession au profit de sa mère, seule autre cohéritière, de façon à ce que cette dernière, alors attributaire de la totalité de l’actif successoral, consente immédiatement après, au profit de ses petits-enfants, la donation d’une somme correspondant aux droits que ces derniers auraient eus dans la succession de leur oncle du fait de la renonciation de leur mère.

51. – Un tel montage permet d’échapper à la fiscalité tante/neveux (55 %) et de profiter de la fiscalité en ligne directe et de l’abattement grand-mère/petits-enfants.

52. – Pour l’administration fiscale, ce montage constitue un abus de droit dont le but exclusif est d’éviter l’impôt. Comme souvent, elle considère la réalisation concomitante ou rapprochée de deux opérations licites comme un indice de l’abus de droit^{Note 19}.

Note 1 S. Gaudemet, La représentation successorale au lendemain de la loi du 23 juin 2006 : Defrénois 2006, p. 1366.

Note 2 L. n° 2001-1135, 3 déc. 2001, relative aux droits du conjoint survivant et des enfants adultérins et modernisant diverses dispositions de droit successoral.

Note 3 La loi du 3 décembre 2001 ajoute également la représentation du comourant (C. civ., art. 725-1, al. 3).

Note 4 La loi n° 2015-177 du 16 février 2015 a définitivement clarifié le caractère infini de la représentation en ligne collatérale privilégiée puisque la limitation du degré successible au sixième ne vaut que pour les collatéraux ordinaires (C. civ., art. 745 nouv.).

Note 5 Rapp. AN n° 2850, p. 317. Pour certains auteurs, la possibilité de représenter des héritiers vivants dénature le mécanisme de la représentation réservé historiquement au remplacement d’un héritier décédé ; le même résultat pourrait être atteint par l’application, moyennant quelques aménagements, de la technique traditionnelle de la fente. V. M. Grimaldi, Les successions : Litec, n° 131. – S. Gaudemet, préc. note (1).

Note 6 L. fin. rect. 2006, n° 2006-1771, 30 déc. 2006, art. 51 : JCP N 2007, n° 7, 1079.

Note 7 Instr. 16 juill. 2009 : BOI 7 G-7-09 ; JCP N 2009, n° 30-34, 1248.

Note 8 Fr. Fruleux, Fiscalité de la réforme des successions et des libéralités – Éclaircissements, incertitudes et actualisation : JCP N 2008, n° 14, 1171.

Note 9 BOI ENR-DMTG-10-50-80, 24 juin 2015.

Note 10 Le collatéral a plus de 50 ans ou est atteint d’une infirmité et a été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès.

Note 11 M. Leroy, Renonciation successorale, technique d’optimisation d’une transmission intergénérationnelle : Dr. et patrimoine 2009, n° 178, p. 28 et s.

Note 12 Rép. min. n° 54899 à M. Candeli : JOAN Q 26 janv. 2010, p. 845.

Note 13 V. not. Rapp. AN n° 2850, 8 févr. 2006 présenté sur projet de loi AN n° 2427, 29 juin 2005.

Note 14 N. Levillain, Nouvelles règles liquidatives en présence d’un héritier renonçant : JCP N 2007, n° 22-23, 1187.

Note 15 M. Grimaldi, op. cit. note (5). – N. Levillain, préc. note (15). – D. Vigneau, Les rapports des articles 845 et 848 du Code civil en cas de représentation d’un donataire renonçant – un rapport de donation peut-il en cacher un autre ? : JCP N 2008, n° 18, 1193.

Note 16 J. Leprovaux, Des conséquences de la renonciation de l’héritier donataire : Defrénois 2011, p. 62. – D. Epailly, Les nouvelles incidences liquidatives de la renonciation du donataire gratifié en avancement de part successorale : Nota Bene Cridon Bordeaux-Toulouse, n° 132, mars 2008 ; position identique des autres Cridon en particulier Cridon Lyon (B. Barthelet).

Note 17 Instr. 22 nov. 2007 : BOI 7 G-6-07 ; JCP N 2007, n° 48, 1321.

Note 18 Cass. com., 2 déc. 1997, n° 96-10.729 : JurisData n°1997-005707 ; Bull. civ. 1997, IV, n° 319 ; JCP N 1998, n° 19, p. 1747.

Note 19 RES n° 2008/17(ENR), 22 juill. 2008 : JCP N 2008, n° 36, act. 602 ; BOI-ENR-DMTG-10-50-80, 24 juin 2015, n° 290.